Por Dario Rajmilovich
Thomson Reuters La Ley

Continuando con un comentario anterior, el art.320 del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCN) establece que están obligados a llevar contabilidad todas las personas jurídicas privadas, quienes realizan una actividad económica organizada y quienes son titulares de una empresa o establecimiento comercial, industrial, agropecuario o de servicios, excepto las personas humanas que desarrollen profesiones liberales o actividades agropecuarias y conexas no ejecutadas u organizadas en forma de empresa.
De esta forma, el CCyCN amplía el universo de sujetos que deben llevar contabilidad y rubricar sus registros contables indispensables, alcanzando a los titulares de empresas (incluso unipersonales) y de establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios o a quienes desarrollen una actividad económica organizada.
Dicha modificación produce efectos en el ámbito del método de liquidación de la ganancia neta sujeta a impuesto del impuesto a las ganancias para los sujetos que confeccionan balance en forma comercial, lo que requerirá de la actualización reglamentaria (1) en el impuesto a las ganancias, los que han sido objeto del comentario previo antes referido.
Adicionalmente, el citado cambio genera efectos en el impuesto sobre los bienes personales – régimen de responsable sustituto (2) , los que serán comentados a continuación.
Efectos tributarios de las reglas relativas a contabilidad y estados contables en materia del impuesto sobre los bienes personales – régimen de responsable sustituto  (art.25 Ley)
El primer artículo incorporado a continuación del art.25 de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales (LIBP) dispone la aplicación del impuesto correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley de Sociedades Comerciales (Ley N° 19.550 y sus modificaciones), cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, mediante un régimen especial de ingreso del gravamen a cargo de la sociedad emisora.
El gravamen será liquidado por la sociedad como responsable sustituto sobre la base del valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida con los ajustes (incrementos o disminuciones de capital) que dispone la reglamentación (3) verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial y el 31 de diciembre del ejercicio fiscal liquidado, aplicando la alícuota única del 0,50%.
En este caso, el valor patrimonial proporcional (activo menos pasivo) que surja del último balance comercial al 31 de diciembre del año fiscal liquidado (más o menos los movimientos de capital entre el cierre y la fecha indicada) resulta vinculante como base imponible del gravamen.
Por el contrario, cuando las sociedades, empresas o explotaciones no estén obligadas a contabilizar sus operaciones, el art.21 DRLIBP establece que ejercicio comercial coincidirá con el año fiscal.

Por otro lado, el art.22 DRLIBP dispone que el capital (activo menos pasivo) computable como base imponible del gravamen se determinará de acuerdo a las siguientes pautas de valuación :

a) Activo: de acuerdo con las disposiciones establecidas en el artículo 4° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, sin computar a dichos efectos la reducción prevista en el cuarto párrafo del inciso b) del mencionado artículo.

b) Pasivo, de acuerdo a los siguientes lineamientos:

• Las deudas de la sociedad, empresa o explotación y las provisiones para hacer frente a obligaciones devengadas no exigibles a la fecha de cierre del ejercicio. Las deudas en moneda extranjera se convertirán de acuerdo con el último valor de cotización tipo de cambio vendedor del Banco Nación a la fecha de cierre del ejercicio comercial.
  Todas las deudas incluirán el importe de los intereses devengados hasta la fecha de cierre del ejercicio comercial.
• Los importes correspondientes a los beneficios percibidos por adelantado y a realizar en ejercicios futuros.

Se aprecia que la base imponible del impuesto para las sociedades que practican balance comercial y aquellos otras sociedades o empresas que no confeccionan balance difiere, entre otros aspectos:

1. Las sociedades y empresas que no confeccionan balances comerciales no computan las previsiones mientras que las sociedades que los confeccionan computan las previsiones (tanto del activo como del pasivo).
2. Las sociedades y empresas que confeccionan balances valúan los activos y pasivos de acuerdo a las normas contables profesionales, las que dejan mayor libertad en cuanto a su reconocimiento y valuación, a diferencia de las otras sociedades o empresas las cuales se basan en las normas imperativas del IGMP o la valuación deudas o provisiones, según corresponda.

La ampliación del elenco de sociedades, empresas y establecimientos que a partir del nuevo art.320 CCyCN deben confeccionar balances en forma comercial, implica automáticamente que la valuación del capital (activo menos pasivo) determinante de la base imponible del impuesto previsto en el art.25.1 LIBP es un subproducto del balance comercial; lo que permitirá una mayor flexibilidad en los criterios de reconocimiento y valuación patrimonial dejando mayor margen de discrecionalidad al contribuyente a los fines de la determinación del impuesto.

(1) Art.68 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

(2) Art.25.1 Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales y normas reglamentarias.

(3) El art.20.2, párrafos quinto a octavo del DRLIBP, dispone sobre el particular: “
“Los aumentos de capital a que se refiere el tercer párrafo del inciso h) del artículo 22 de la ley, son aquellos originados en la integración de acciones o aportes de capital, incluidos los irrevocables para la futura integración de acciones o aumentos de capital, verificados entre la fecha de cierre del ejercicio comercial de las sociedades y el 31 de diciembre del período fiscal por el que se liquida el impuesto.
El monto de dichos aumentos incrementará el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en el monto atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.
Por su parte las disminuciones de capital son las originadas a raíz de:
a) Dividendos en efectivo o en especie —excluidas acciones liberadas— correspondientes al ejercicio comercial cerrado por la sociedad que efectuó la distribución durante el período que se liquida el impuesto y puestos a disposición en el transcurso de este último, cualquiera fuere el ejercicio comercial de dicha sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas.
b) Utilidades distribuidas por la sociedad con posterioridad al último ejercicio cerrado por la misma, durante el período por el que se liquida el impuesto, cualquiera fuera el ejercicio comercial de la sociedad en el que se hubieran generado las utilidades distribuidas.
El monto de dichas disminuciones reducirá el patrimonio neto sobre el cual se determina el gravamen, en la parte atribuible a las acciones y participaciones cuyos titulares sean personas físicas o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, ente o patrimonio de afectación, domiciliado, radicado o ubicado en el exterior.”.

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