Por Dario Rajmilovich – Thomson Reuters La Ley
El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCN) sancionado por Ley N° 26.994 dispuso distintas modificaciones con relación a los incapaces, creando la categoría de “incapaces de ejercicio”. Asimismo, dispuso reformas en el régimen de administración de bienes y rentas de los menores de edad.
En esta colaboración comentaré los efectos que la reforma del CCyCN genera en el régimen de responsabilidad en materia tributaria, a la luz de lo dispuesto por la Ley de Procedimiento Fiscal (Ley N° 11.683 -T.O. 1998 y sus modif.-), artículo 5° a 10.
Las modificaciones objeto de análisis son las siguientes:
1.1. Capacidad de ejercicio
El principio general del CCyCN indica que toda persona humana puede ejercer por sí misma sus derechos, excepto las limitaciones expresamente previstas en el Código o en una sentencia judicial (art.23).
Dentro de las excepciones, el art.24 establece que son incapaces de ejercicio:
– las personas por nacer;
– las personas que no cuentan con la edad y grado de madurez suficiente, con el alcance dispuesto en la Sección 2ª del Capítulo 2 (capacidad) de su Libro Primero;
– las personas declaradas incapaces por sentencia judicial, en la extensión dispuesta en la sentencia.
El art.31 establece las reglas generales sobre restricciones a la capacidad, a saber (en cuanto hace a nuestro interés):
– la capacidad general de ejercicio de la persona humana se presume, aun cuando se encuentre internada en un establecimiento asistencial;
– las limitaciones a la capacidad son de carácter excepcional y se imponen siempre en beneficio de la persona;
El art.32 establece que el juez puede restringir la capacidad para determinados actos de una persona mayor de trece años que padece una adicción o una alteración mental permanente o prolongada, de suficiente gravedad, siempre que estime que del ejercicio de su plena capacidad puede resultar un daño a su persona o a sus bienes.
En relación con dichos actos, el juez debe designar el o los apoyos necesarios (art.43), especificando las funciones con los ajustes razonables en función de las necesidades y circunstancias de la persona; solo por excepción, cuando la persona se encuentre absolutamente imposibilitada de interaccionar con su entorno y expresar su voluntad por cualquier modo, medio o formato adecuado y el sistema de apoyos resulte ineficaz, el juez puede declarar la incapacidad y designar un curador.
El art.43 define como “apoyo” a cualquier medida de carácter judicial o extrajudicial que facilite a la persona que lo necesite la toma de decisiones para dirigir su persona, administrar sus bienes y celebrar actos jurídicos en general, cuyo propósito promover la autonomía y facilitar la comunicación, la comprensión y la manifestación de voluntad de la persona para el ejercicio de sus derechos.
La resolución judicial que decide sobre las medidas de apoyo, debe establecer su condición y calidad, y su inscripción en el Registro de Estado Civil y Capacidad de las Personas.
El art.48 establece que pueden ser inhabilitados quienes por la prodigalidad en la gestión de sus bienes expongan a su cónyuge, conviviente o a sus hijos menores de edad o con discapacidad a la pérdida del patrimonio. A estos fines, se considera persona con discapacidad, a toda persona que padece una alteración funcional permanente o prolongada, física o mental, que en relación a su edad y medio social implica desventajas considerables para su integración familiar, social, educacional o laboral. La acción sólo corresponde al cónyuge, conviviente y a los ascendientes y descendientes.
La declaración judicial de inhabilitación importa la designación de un apoyo, que debe asistir al inhabilitado en el otorgamiento de actos de disposición entre vivos y en los demás actos que el juez fije en la sentencia.
El art.100 establece como regla general que las personas incapaces ejercen por medio de sus representantes los derechos que no pueden ejercer por sí.
Son representantes de los incapaces (art.101):
– de las personas por nacer: sus padres;
– de las personas menores de edad no emancipadas, sus padres. Si faltan los padres, o ambos son incapaces, o están privados de la responsabilidad parental, o suspendidos en su ejercicio, el tutor que se les designe;
– de las personas con capacidad restringida, el o los apoyos designados cuando, conforme a la sentencia, éstos tengan representación para determinados actos;
– de las personas incapaces en los términos del último párrafo del art.32 (1) , el curador que se les nombre.
1.2. Menores de edad
El art.25 CCyCN establece que menor de edad es la persona que no ha cumplido dieciocho años. Asimismo, se denomina adolescente a la persona menor de edad que cumplió trece años.
El art.26 dispone como principio que los menores de edad ejercen sus derechos a través de sus representantes legales, pudiendo ejercer por sí los actos permitidos por el ordenamiento jurídico (sujeto a contar con la edad y grado de madurez suficiente que se requiera en cada caso).
El art.27 dispone que la celebración del matrimonio antes de los dieciocho años emancipa a la persona menor de edad, lo que significa que dicha persona goza de plena capacidad de ejercicio con las limitaciones previstas en el Código. Así por ejemplo, el emancipado requiere autorización judicial para disponer de los bienes recibidos a título gratuito (art.29). El menor de edad que ha obtenido título habilitante para el ejercicio de una profesión puede ejercerla por cuenta propia sin necesidad de previa autorización, teniendo la administración y disposición de los bienes que adquiere con el producto de su profesión y puede estar en juicio civil o penal por cuestiones vinculadas a ella (art.30).
El art.685 establece por regla que la administración de los bienes del hijo es ejercida en común por los progenitores cuando ambos estén en ejercicio de la responsabilidad parental (salvo que ellos acuerden que uno de ellos administre los bienes del hijo, cfr. art.687), mientras que los actos conservatorios pueden ser otorgados indistintamente por cualquiera de los progenitores.
El art.686 exceptúa de la regla de administración de los bienes de los menores a los siguientes bienes:
– los adquiridos por el hijo mediante trabajo, empleo, profesión o industria, que son administrados por éste, aunque conviva con sus progenitores;
– los heredados por el hijo por indignidad de sus progenitores;
– los adquiridos por herencia, legado o donación, cuando el donante o testador haya excluido expresamente la administración de los progenitores.
El art.697 dispone que las rentas de los bienes del hijo corresponden a éste. Los progenitores están obligados a preservarlas cuidando de que no se confundan con sus propios bienes. Sólo pueden disponer de las rentas de los bienes del hijo con autorización judicial y por razones fundadas, en beneficio de los hijos.
2. El régimen de representantes y los menores de edad frente a la responsabilidad tributaria.
El art.6° de la Ley N° 11.683 (la Ley) dispone que son responsables del cumplimiento de la deuda ajena (2):
– El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;
– los padres, tutores y curadores de los incapaces;
– los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos;
– los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 5º, inc.b) y c) de la Ley (3);
– los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero;
– los agentes de retención y los de percepción de los impuestos;
– los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación.
La nueva normativa del CCyCN genera los siguientes efectos en torno al régimen de responsabilidad por el cumplimiento de la deuda de terceros previsto por la Ley:
(i) La referencia a los curadores debería incluir a otros representantes de los incapaces de ejercicio (p.ej. los apoyos de los art.32 y 48 CCyCN).
(ii) La referencia a los padres no debería comprender los bienes adquiridos por el hijo emancipado (bienes derivados del trabajo, empleo, profesión o industria) que son administrados por éste, aunque conviva con sus progenitores, los heredados por el hijo por indignidad de sus progenitores, y los adquiridos por herencia, legado o donación, cuando el donante o testador haya excluido expresamente la administración de los progenitores (art.686), y las rentas de los bienes del hijo (art.697 CCyCN).
Tales inferencias requieren –a mi juicio- de una modificación en la Ley.
En el interin, mientras no se dicte la modificación legal en el punto (i) anterior en mi opinión queda una laguna legal generadora de una orfandad de responsabilidad en el ingreso del tributo a favor del Fisco, al carecer el contribuyente de capacidad de ejercicio (es decir ser titular del “debitum” u obligado legal) y de responsable de la deuda ajena designado por la Ley (solo los curadores están designados, no los apoyos). En el punto (ii) anterior, la consecuencia es la misma ya que de acuerdo al copete del art.6 Ley, los responsables del cumplimiento de la deuda de terceros, lo son exclusivamente “con los recursos que administra, perciben o que disponen”, presupuesto que no se verifica en el caso de tales bienes y rentas cuya administración detenta el menor de edad.
Asimismo, otra consecuencia se verifica en el régimen de atribución de rentas a efectos del impuesto a las ganancias respecto de los supuestos consignados en el punto (ii) anterior.
En tal sentido, el art.31 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) establece que las ganancias de los menores de edad deberán ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de las mismas, a cuyos efectos las ganancias del menor se adicionarán a las propias del usufructuario.
Bajo el CCyCN el usufructo lo tiene el menor, por lo que la norma del art.31 se torna redundante. La consecuencia es que los menores deben imputar tales rentas (antes, el padre o tutor), lo que impone la derogación de dicha norma y una aclaración reglementaria.
Por el contrario, el art.2° del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales (DRLIBP) dispone en su segundo párrafo que los padres que ejerzan la patria potestad -o, en su caso, al que le corresponda ese ejercicio- y los tutores o curadores declararán, en representación de sus hijos menores y sus pupilos, los bienes que a éstos pertenezcan.
Es decir, los menores se atribuyen los bienes en cuestión a los efectos del gravamen, situación que se mantiene bajo el CCyCN.
La norma reglamentaria en cuestión, no obstante, requiere el aggiornamiento indicado respecto de los casos de menores emancipados y otros supuestos en que el menor (y no los padres o tutor) tienen la administración y disposición de los bienes. Esta situación amerita una modificación en el texto del DRLIBP.
(1) Persona mayor de trece años que padece una adicción o una alteración mental permanente o prolongada, de suficiente gravedad, siempre que estime que del ejercicio de su plena capacidad puede resultar un daño a su persona o a sus bienes.
(2) Estando obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de la ley.
(3) b) Las personas jurídicas del CCyCN y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
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