Por Dario Rajmilovich – Thomson Reuters La Ley
El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCN) sancionado por Ley N° 26.994 prevé dos regímenes patrimoniales diferenciados en el matrimonio: comunidad de ganancias (art.463 CCyCN) y separación de bienes (art.446 CCyCN).
En el primer caso (comunidad) se trata de régimen general aplicable tanto a los matrimonios (de distinto sexo o del mismo sexo) como a las uniones convivenciales (art.509 y 510 CCyCN), disponiéndose con gran detalle lo relativo a los bienes propios, los bienes gananciales, la administración y disposición, los bienes adquiridos en forma conjunta, la accesión de bienes y otros acrecimientos, las recompensas, los bienes adquiridos por subrogación, las compensaciones, etc.
En el caso del régimen de separación, el mismo se verifica por convención prematrimonial o postmatrimonial (después de un año) por escritura pública o por acta de matrimonio. Dentro de este régimen, se regulan los pactos de convivencia (art.514) que permite la reasignación de bienes entre convivientes, oponibles a terceros desde su inscripción en el registro de convivientes y en el registro correspondiente a los bienes incluidos en el pacto.
Desde el punto de vista tributario, la diferencia esencial entre ambos regímenes patrimoniales estriba en lo siguiente.
Bajo la comunidad los bienes gananciales son de administración del cónyuge que los adquirió (requiriéndose asentimiento del otro cónyuge o conviviente en caso de bienes registrables, acciones salvo oferta pública y partes sociales o establecimientos) y de administración conjunta en el caso de los bienes adquiridos conjuntamente.
Por otro lado, bajo el régimen de separación (convención matrimonial o pacto de convivencia, según corresponda), cada cónyuge o conviviente conserva la libre administración y disposición de sus bienes (salvo la vivienda familiar y las deudas contraidas por sostenimiento del hogar); solo en caso de falta de prueba de la propiedad exclusiva la administración y disposición es por mitades (condominio).
Estos regímenes son incorporados al CCyCN por aplicación de las pautas interpretativas del anterior código civil emergentes de desarrollos jurisprudenciales y doctrinarios (p.ej. en materia de bienes propios y ganancias, no obstante incorporarse algunos cambios no sustanciales), innovando fundamentalmente en materia de los pactos matrimoniales, las uniones convivenciales y los pactos de convivencia.
Efectos de las normas incorporadas al CCyCN en materia del sistemas de imposición personal sobre la familia (impuesto a las ganancias – IG- e impuesto sobre los bienes personales –IBP-)
En el derecho comparado del impuesto a la renta o sobre el patrimonio de las personas físicas (impuestos directos personales) se observan dos tipos de esquemas legales de imposición sobre el núcleo familiar:
a) Unidad familiar
Consiste en considerar a la familia (generalmente a través del matrimonio constituido) como unidad contribuyente, a la cual se atribuye capacidad contributiva unitaria.
Dentro de este esquema, se observan sistemas que consolidan en una única declaración las rentas obtenidas por los integrantes de la familia (sistema de consolidación) y sistemas que integran las rentas impositivas de ambos contrayentes y sus hijos menores para luego dividir la renta conjunta en dos partes iguales sometiendo a cada mitad a la tabla de escalas normales (sistema de integración común) o una tabla de escalas especiales de grado más progresivo (sistema de integración con escala especial).
Los sistemas de unidad familiar se justifican en casos de funcionamiento financiero de la familia como unidad económica única, caracterizada por un flujo de aplicaciones unificado.
b) Separación
Consiste en considerar a cada contrayente (y eventualmente a los hijos) como contribuyentes separados, en forma similar a las personas solteras, viudas, divorciadas o convivientes.
Dentro de este esquema, se observan los sistemas que separan las rentas obtenidas por los integrantes de la familia de acuerdo a las reglas de atribución definidas por la legislación civil, y aquéllas que se basan en pautas de atribución específicas establecidas por la norma tributaria.
Los sistemas de separación se justifican en casos de funcionamiento financiero de los cónyuges (y de los hijos) como unidades económicas autónomas.
A continuación se describen las ventajas y desventajas de cada uno de los esquemas legales reseñados:
Ello por cuanto, mientras la capacidad contributiva como causa legitimadora del impuesto es inherentemente casuística (conforme a la realidad familiar), el hecho imponible es un mandato legal que por definición es de alcance general (conforme el legislador valora la realidad conforme a los modelos económico-sociales en que basa sus elecciones).
En consecuencia, la neutralidad fiscal en materia de imposición familiar es una utopía por cuanto bajo la institución jurídica del matrimonio pueden cobijarse realidades económicas totalmente distintas: en un extremo (unidad financiera) la existencia de una unidad económica que asigna a un contrayente la generación del ingreso y al otro en la gestión de los gastos comunes y en el otro extremo (autonomía financiera) la existencia de un manejo financiero independiente e individual por parte cada contrayente tanto en la generación del ingreso como en la aplicación de los gastos.
Este rasgo “morfogénico” determina que varios sistemas fiscales (p.ej. Estados Unidos, España, Noruega, Islandia, Irlanda, Alemania) establezcan un sistema de elección para encuadrar la unidad contribuyente bajo un régimen de unidad o de separación.
Este es por otro lado el espíritu del CCyCN al acordar distintos regímenes electivos para las familias. Asimismo, teniendo en cuenta la inclinación de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en favor de la tesis ius-privatista en materia de institutos tributarios de alcance general (p.ej. en materia de prescripción) una primera derivación lógica de este estado de situación consiste en disponer que las leyes impositivas se alineen con el régimen patrimonial del matrimonio o unión convivencial establecido a efectos civiles.
No obstante, atento a la distinta finalidad a que responde el plexo de normas civiles y fiscales, y principalmente la necesidad reforzada de certeza en materia tributaria (al estar en juego el derecho de inviolabilidad de la propiedad privada desde la perspectiva de los contribuyentes y el flujo de ingresos públicos que financia el presupuesto de gastos públicos desde la perspectiva del Estado), en mi opinión la pauta del régimen patrimonial emergente del CCyCN no debería ser necesariamente la pauta tributaria de atribución de bienes o rentas a los fines de la liquidación de los impuestos directos personales.
En tal sentido, la Circular (AFIP) N° 8/2011, con motivo de la Ley N° 26.608 sobre matrimonio de personas del mismo sexo, se expresa con relación al art. 30 de la Ley de IG en el sentido que las rentas de los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de las rentas de bienes propios o de las rentas de bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria – o en lo pertinente los bienes respectivos para el IBP-, se atribuyen en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.
Esta norma, a la luz del CCyCN implica que las rentas de bienes propios, las atribuibles a cada cónyuge en virtud de convenciones matrimoniales o pactos de convivencia, los que son producto del ejercicio de actividad personal (profesión, oficio, empleo, comercio o industria), o las rentas gananciales (régimen de comunidad) provenientes del producido de bienes propios o los adquiridos producto de la actividad personal se atribuye a quien adquirió el bien, conste o no en registros públicos. Lo mismo rige respecto de la titularidad de los bienes para el IBP.
Solo los casos de bienes adquiridos conjuntamente (comunidad) o por falta de prueba de propiedad exclusiva (separación) la pauta fiscal adopta un camino propio (casuístico) requiriendo indagar quién o quiénes (y en qué proporción) contribuyeron a formar el origen de los fondos que financió la adquisición de los bienes en cuestión.
Se abre así “avenidas” de planificación fiscal familiar para la atribución discrecional de bienes o rentas entre los contrayentes o convivientes tendientes a dividir el patrimonio común del matrimonio o unión con el propósito de aplanar la tasa efectiva de los impuestos directos personales.
Es razonable esperar que el legislador fiscal reaccione, procediendo a establecer normas imperativas, aun bajo el “paraguas” de la existencia de opciones de separación o unidad familiar que desactiven o minimicen tales maniobras extrañas a los fines del régimen patrimonial del matrimonio o las uniones convivenciales emergentes del CCyCN.
Caso contrario, los matrimonios y las uniones convivenciales, en desmedro de los solteros, viudos y divorciados, a través de estas maniobras (convención matrimonial y pactos de convivencia) se estarían atribuyendo un “regalo de casamiento” cargándolo a la cuenta del Fisco, o mejor dicho, del resto de los contribuyentes.
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