Por Dario Rajmilovich
Thomson Reuters La Ley
Antecedentes
En la causa “Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-I) c/ DGI”, la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) confirmó el fallo de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo ContenciosoAdministrativo Federal (CNACAF) Sala V, de fecha 12/07/2011 y del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) Sala B, de fecha 11/11/2009, ratificando la inconstitucionalidad del artículo 2° de la Ley N° 25.345 (la denominada: “Ley Antievasión”) .
Tanto el TFN como la CNACAF concluyeron que ciertos gastos pagados en efectivo tenían validez tributaria (deducibles como gasto para el impuesto a las ganancias y computables como crédito fiscal para el IVA), ya que la existencia y veracidad de los pagos en cuestión fue fehacientemente comprobado, por lo que no podía prohibirse su cómputo por el solo hecho de no cumplir con el requisito formal de respetar los medios de pago estipulados (pagos bancarizados).
Para ello, consideraron que prohibir el cómputo de transacciones por no cumplir con el medio de pago que establece la normativa, equivale a “establecer una ficción legal que pretende desconocer o privar de efectos a las operaciones relevantes para la correcta determinación de la base imponible” de los impuestos. En efecto, la consecuencia del art. 2° de la Ley N° 25.345 en el sentido de privar de la posibilidad de computar dichas deducciones por cuestiones “estrictamente formales” significa “prescindir de la real existencia de capacidad contributiva.
Análisis del tema en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCN)
El nuevo CCyCN, al igual que los Códigos anteriores, omite disponer de formas o medios especiales de pago de las obligaciones como mecanismos de validez de las operaciones.
El derecho tributario, dentro del ámbito de su relativa autonomía dogmática del derecho de fondo, puede establecer a través de normas tributarias recaudos especiales para dar efecto fiscal al cómputo de gastos o créditos fiscales (p.ej. exigiendo el empleo de medios de pago bancarios para validar en principio la deducción o cómputo). No obstante lo cual, a falta de una normativa de fondo (cuya fuente natural debería ser el CCyCN) en el sentido de disponer que la validez de las operaciones frente a terceros requiere instrumentar el pago a través de determinados medios solemnes, rige la libertad de los medios de cancelación que utilice el contribuyente.
La norma tributaria en este caso (Ley N° 25.345) debe operar dentro de los límites constitucionales de la tributación, esto es limitada por los principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de acuerdo lo sostiene al fallo de la CSJN.
Así, el art.865 CCyCN establece sobre la definición de pago: “Pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la obligación.”.
Por su parte el art. 2° del CCyCN establece sobre “interpretación y aplicación de la ley (método propio de la ley civil)”: “La ley debe ser interpretada teniendo en cuenta sus palabras, sus finalidades, las leyes análogas, las disposiciones que surgen de los tratados sobre derechos humanos, los principios y los valores jurídicos, de modo coherente con todo el ordenamiento.”
En consecuencia, el CCyCN convalida la doctrina del fallo: “Mera” de la CSJN, en mérito de la cual si el contribuyente paga en efectivo la prestación determinante del gasto (impuesto a las ganancias) o del crédito fiscal (IVA), puede perfectamente computar tales atributos fiscales sujeto a que compruebe la existencia de la operación por cualquier medio de prueba.
En definitiva, la norma fiscal (Ley N° 25.345) invierte la carga de la prueba del gasto, ya que en caso de aplicarse en forma absoluta ello implicaría una ficción de derecho incompatible con el principio constitucional de capacidad contributiva.
1 Art. 2° de la Ley N° 25.345 establece: “Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo dispuesto en el art. 1 de la presente ley tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones…”.
En línea con el art.34 de la Ley 11.683 que dice: ”Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.”.
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