Por Dario Rajmilovich
Thomson Reuters La Ley

Introducción
El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCN) incorpora un Título Preliminar que consagra determinados principios generales del derecho cuya eficacia se expande a todas las ramas del derecho, incluyendo el derecho tributario.
En su Título 3 (Ejercicio de los derechos) se regula el principio de la buena fe (art.9°); el abuso de derecho (art.10) y la prohibición del fraude a la ley (art.12).
Asimismo, dentro del Libro Primero (Parte general), Título IV (Hechos y actos jurídicos) se regula lo atinente a los actos indirectos (art.385).
El principio de la buena fe, el abuso de derecho y los actos indirectos ya tenían recepción en el texto del Código Civil; la novedad del CCyCN consiste en renovar la definición y alcance de tales figuras jurídicas en función de la extensa evolución jurisprudencial en la materia. Por el contrario, el principio de la prohibición del fraude a la ley (art.12), si bien ha tenido expresión positiva en la jurisprudencia del fuero laboral y de la seguridad social, no tenía regulación en el Código Civil anterior.
Los nuevos artículos del CCyCN se transcriben a continuación:
Art. 9°.- Principio de buena fe. Los derechos deben ser ejercidos de buena fe.

Art. 10.- Abuso del derecho. El ejercicio regular de un derecho propio o el cumplimiento de una obligación legal no puede constituir como ilícito ningún acto.
La ley no ampara el ejercicio abusivo de los derechos. Se considera tal el que contraría los fines del ordenamiento jurídico o el que excede los límites impuestos por la buena fe, la moral y las buenas costumbres.
El juez debe ordenar lo necesario para evitar los efectos del ejercicio abusivo o de la situación jurídica abusiva y, si correspondiere, procurar la reposición al estado de hecho anterior y fijar una indemnización.

Art. 11.- Abuso de posición dominante. Lo dispuesto en los artículos 9° y 10 se aplica cuando se abuse de una posición dominante en el mercado, sin perjuicio de las disposiciones específicas contempladas en leyes especiales.

Art. 12.- Orden público. Fraude a la ley. Las convenciones particulares no pueden dejar sin efecto las leyes en cuya observancia está interesado el orden público.
El acto respecto del cual se invoque el amparo de un texto legal, que persiga un resultado sustancialmente análogo al prohibido por una norma imperativa, se considera otorgado en fraude a la ley. En ese caso, el acto debe someterse a la norma imperativa que se trata de eludir.

Art. 385.- Acto indirecto. Un acto jurídico celebrado para obtener un resultado que es propio de los efectos de otro acto, es válido si no se otorga para eludir una prohibición de la ley o para perjudicar a un tercero.
Cabe señalar que a diferencia del abuso de derecho, la buena fe y los actos indirectos en que la norma se posiciona en la intención del sujeto que ejerce el derecho (si bien en el abuso de derecho ello se complementa con el fin de la ley) –es decir tiene naturaleza eminentemente subjetiva-, el fraude a ley presenta una configuración eminentemente objetiva.
La doctrina nacional (1)  expresa sobre la figura del fraude a la ley:
“…el fraude a la ley, se produce cuando, en negocios jurídicos aparentemente lícitos, por realizarse al amparo de una determinada ley vigente, denominada ley de cobertura, se persigue la obtención de un resultado analógico o equivalente al prohibido por otra norma imperativa, denominada ley defraudada. El vicio puede darse, tanto en la interpretación de la ley, en la eficacia o en la aplicación. Y no es lo mismo que la infracción a la ley, ya que una cosa es el acto “contra legem”, y otra, el acto “fraude legem” Son elementos insoslayables del fraude a la ley:
a) Existencia de un negocio formalmente lícito. Allí se utiliza la norma de cobertura.
b) Existencia de una ley imperativa que veda el resultado análogo No se requiere la intención de defraudar, sino que resulta suficiente que haya una vulneración objetiva de los fines de la norma imperativa. Tal como enseña Mosset Iturraspe, entre otros, no se requiere ningún elemento subjetivo.”.

Aplicación de los principios generales al derecho tributario
Los principios generales relativos al ejercicio de los derechos así como los actos indirectos en el marco de los actos jurídicos tienen su correlato en su adaptación al derecho tributario: a) en la faz de su aplicación: en la configuración de las reglas antielusivas generales (GAAR por su sigla en inglés) y b) en la faz de su interpretación: en la aplicación del método teleológico o finalista de la norma tributaria.
Dado que la obligación tributaria es una obligación legal (ex lege) y su ámbito de actuación el derecho tributario (derecho público), la adaptación de tales principios al derecho tributario requiere convertir los conflictos en el ejercicio de los derechos a los conflictos en la aplicación e interpretación de la norma tributaria.

Nuestra Ley de Procedimiento Fiscal (LPF) (Ley N° 11.683, t.o. 1998 y sus modificaciones), tales principios lucen en los art.1° y 2° bajo el título: “Principio de Interpretación y Aplicación de las Leyes”, a saber:

Art.1º — En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

Art.2º — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.

Son los principios de significación económica (art.1°) y de realidad económica (art.2°). El primero de ellos (significación económica) trae reminiscencias del principio de abuso de derecho civilista (en su faz objetiva relativa al fin de las normas), mientras que el principio de realidad económica es una aplicación de la teoría de los actos indirectos, donde la recalificación de las formas y estructuras queda acotada a la verificación de una incompatibilidad “manifiesta” entre la forma o estructura escogida y la que ofrece el derecho privado para “configurar la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes”. De la regulación del principio de la realidad económica en la LPF se deriva que el mismo pivotea en la faz subjetiva del contribuyente, al requerir que éste se aparte de la forma o estructura que ostensiblemente le permite la figura del derecho privado aplicable a la relación económica subyacente.

Se aprecia entonces una notable ausencia en la regulación positiva exhaustiva de estos principios en el ámbito de la ley tributaria, los que implican una suerte de “traducción” de los principios generales del derecho (previstos en el CCyCN) al derecho tributario; ello por su parte ha generado presión en el fisco a la utilización promiscua del principio de la realidad económica, expandiendo su aplicación a casos y supuestos que no quedan cubiertos por el mismo.
En el derecho tributario comparado, las reglas de interpretación de las leyes tributarias y las reglas antielusivas generales para la aplicación de las normas suelen tener desarrollos mucho más exaustivos a los de nuestra LPF.
A título ejemplificativo, las medidas que se observan en el derecho comparado para contrarrestar la planificación fiscal abusiva han sido las siguientes:
Regímenes de información anticipados (disclosure), también llamados DOTA (por su sigla en inglés) sobre arreglos (arrangements) vinculables a la planificación fiscal agresiva (tax-shelters) (p.ej. Estados Unidos, Reino Unido, Irlanda, Canadá, Brasil (2), etc.).

• La codificación de la doctrina de la sustancia económica (Estados Unidos) (3) a través de un test conjuntivo que establece que en el caso de cualquier transacción en la cual la doctrina de la sustancia económica es relevante, dicha transacción será tratada como una transacción que tiene sustancia económica solo si, al margen de los efectos que proyecta con respecto al impuesto a la renta federal: (i) la transacción modifica la posición económica del contribuyente en una forma material, y (ii) el contribuyente tiene un propósito de negocios sustancial para efectuar la transacción.

En otros países como España (4), dentro de este perfil de normas antielusivas, la Ley General Tributaria dispone dentro del capítulo “Conflictos en la Aplicación de la Norma Tributaria” la aplicación de la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios, o eliminando las ventajas fiscales obtenidas cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, y (ii) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

• La doctrina de la transacción por etapas (p.ej. Reino Unido, Estados Unidos), la cual establece que las obligaciones fiscales deben determinarse a la luz del resultado conjunto de la operatoria, cuando el resultado se deriva de (i) una serie de pasos pre-ordenados que son completados a través de un arreglo en forma inmediata (lo que conforma una operación individual compuesta), o (ii) una serie de pasos que los contratantes están obligados a tomar consecutivamente (5); de forma tal que entre dichos pasos existen algunos que carecen de propósito comercial o económico propio, aparte de la elusión fiscal. En tales casos, los pasos sin propósito comercial o económico son desconocidos (disregard) a fines de la liquidación del impuesto a la renta, prevaleciendo el tratamiento correspondiente al resultado final de la transacción conjunta.

• La regla del propósito de negocios o propósito comercial (p.ej. Canadá, Francia, Bélgica, Suiza, Países Bajos, etc.) por la cual la autoridad fiscal puede recaracterizar una transacción cuando el principal propósito del contribuyente es evitar la obligación tributaria, sin justificar ni sustentar la existencia de un propósito financiero o comercial legítimo. Esta regla suele vincularse con la regla del abuso de formas en el sentido que la violación al propósito y objeto de la norma suele cristalizarse en la presencia de la finalidad única o dominante consistente en la elusión fiscal o en la reducción o diferimiento de la carga tributaria.

Es de esperar que la nueva codificación de los principios generales de la buena fe, el abuso de derecho, el acto indirecto y la incorporación del fraude a la ley en el CCyCN promuevan la regulación positiva de una regla antielusiva general que incorpore reglas de conflicto en la aplicación de la norma tributaria de naturaleza objetiva inherente a la configuración del fraude a la ley (p.ej. DOTAs, sustancia económica).

(1) FERREIRÓS, Estela Milagros, “El fraude a la ley. Responsabilidad social empresaria”, en el sitio infojus.gov.ar., noviembre de 2008, citada por PÉREZ, Daniel G., “Los derechos en el Código Civil y Comercial de la Nación y el principio de realidad económica en materia tributaria”, PET 2015 (julio-566), pág.1.

(2) De reciente introducción mediante la Medida Provisional 385/2015.

(3) Artículo 1409(a) de la legislación denominada: “Health Care and Education Reconciliation Act” (2010) el cual agrega el Artículo 7701(o) al Internal Revenue Code, codificando la doctrina de la sustancia económica a través de un test conjuntivo. Con fecha 14/09/2010 el IRS dispuso la directiva LMSB-20-0910-024, la cual aporta pautas directrices para la aplicación de la citada normativa, habiendo sido complementada por la regulación LB&I-4-0711-015 de fecha 15/07/2001 que representa una guía para la aplicación de la doctrina por parte de los inspectores fiscales a través de la utilización de indicios objetivos.

(4) Ley 58/2003 de 17/12/2003, art.15

(5) Fallo: “Ramsay Ltd. v IRC” (1981) 54 TC 101 (Reino Unido), y “Furniss v Dawson” (1984) 55TC 324 (Reino Unido).

Thomson Reuters es el proveedor líder mundial de soluciones e información inteligente para empresas y profesionales. Combinamos amplia experiencia de mercado con tecnología innovadora para proporcionar información esencial a los principales tomadores de decisión en los mercados financieros, de riesgo y compliance; jurídico; tributario, contable y de gestión de comercio exterior; de propiedad intelectual y ciencia; y de medios de comunicación, impulsada por la organización de noticias más confiable y prestigiada del mundo. Las acciones de Thomson Reuters Acciones de Thomson Reuters cotizan en la Bolsa de Valores de Toronto (TSX: TRI) y la Bolsa de Valores de Nueva York (NYSE: TRI). www.thomsonreuters.com