Venta de mercadería en zona franca. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Procedencia del gravamen y de los regímenes generales de retención y percepción.

INFORME Nº 006 – 19

DIRECTOR EJECUTIVO
Visto las presentes se cumple en expresar lo siguiente.

ANTECEDENTES
Se originan estas actuaciones por parte de la apoderada de una Sociedad de Responsabilidad Limitada, a los fines de que esta dependencia se expida sobre el tratamiento que, en el marco del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, corresponde dispensar a las operaciones de venta de mercadería proveniente del exterior (aún no nacionalizada), realizadas dentro del territorio de la zona franca.

Puntualmente consulta si dichas operaciones se encuentran, o no, alcanzadas por los regímenes generales de retención y percepción del citado gravamen y si éste resulta aplicable con relación a la referida actividad.
Expone que las ventas se documentan en una factura tipo “A”, sin IVA, a un sujeto comprador que, previa nacionalización, destinará la mercadería a su comercialización en el mercado local.

TRATAMIENTO

Por una cuestión metodológica se abordará en primer término lo relativo a la procedencia del gravamen en cuestión respecto de la actividad descripta, toda vez que, de la conclusión que sobre el punto se arribe, surgirá la respuesta al interrogante concerniente a la aplicación de los regímenes de recaudación del mencionado tributo.

El artículo 182 del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011 y mods.) define que se encuentra alcanzado por el Impuesto en tratamiento “El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del comercio, industria… o de cualquier otra actividad a título oneroso – lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste… y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza)…”

Los presupuestos para la aplicación del tributo consistentes en la habitualidad, onerosidad y territorialidad se encuentran presentes en la actividad desarrollada por el consultante, razón por la que corresponde introducirse al
examen de las normas en particular que regulan las zonas francas a efectos de evaluar si es procedente el gravamen tratado.

Al respecto, la Ley Nº 12.045 establece en el artículo 1º:
“No están alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos:

a) Los ingresos obtenidos por los sujetos radicados en las zonas francas de la provincia de Buenos Aires, provenientes de actividades efectivamente realizadas en dicho ámbito territorial. No se encuentran comprendidos en
este inciso los ingresos derivados de: 1) La venta de bienes al territorio aduanero general o especial, salvo que se trate de bienes de capital que no registren antecedentes de producción en dichos ámbitos territoriales. 2) Locaciones (de cosas, obras o servicios) y/ o prestaciones de servicios a locatarios y prestatarios que, establecidos en el territorio aduanero general o especial las utilicen o exploten económicamente en los mencionados territorios.”

b) Los ingresos provenientes de la introducción de bienes desde el territorio aduanero general o especial con destino a las zonas francas, como así también los derivados de las locaciones (de cosas, obras o servicios) y/o prestaciones de servicios que se realicen efectivamente en dichos territorios, con los sujetos radicados”.
Como se advierte, la previsión transcripta en su inciso a) declara libre del impuesto a las actividades efectivamente realizadas en dicho ámbito.

El artículo 6 del Decreto Nº 1788/93, que reglamenta el funcionamiento de la zona franca de La Plata, establece que en la misma pueden “…desarrollarse actividades comerciales, de servicios e industriales, esta última, con el único objeto de exportar la mercadería resultante a terceros países. No obstante… se podrán fabricar bienes de capital que no registren antecedentes de producción en el Territorio Aduanero General, a fin de admitir su importación a dicho
Territorio”.

Como bien puede advertirse, existe una prohibición de introducción al territorio aduanero de bienes producidos en la zona franca, salvo que se trate de bienes de capital sin antecedentes de producción nacional.
Partiendo de la premisa anterior, el espectro de las operaciones que se pueden efectuar en las zonas francas y su respectivo tratamiento fiscal en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, puede esquematizarse del siguiente modo:

a) Venta de bienes a terceros países (exportación de bienes), previamente adquiridos (importados o introducidos desde el territorio aduanero) o producidos en dicho ámbito, o prestación de servicios al exterior (exportación
de servicios): En este caso resulta de aplicación la desgravación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos establecida en el artículo 186 inciso d) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011 y mods.)

b) Venta de bienes con finalidad de exportar bienes o servicios por el adquirente o prestador; o venta de bienes y servicios a efectos de consumirlos en dicho ámbito o aprovecharlos o utilizarlos -en el mismo-, en procesos de
industrialización, con destino a la exportación o introducción al territorio aduanero (en este último caso, siempre que se trate de bienes de capital que no registren antecedentes de producción nacional): es respecto de este tipo de operaciones que la desgravación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos cumple la finalidad de la Ley Nº 12.045. En efecto, de los fundamentos que impulsaron su sanción surge: a) “… la desgravación que se propone tiende a la diversificación de la oferta exportable, a la mayor y mejor utilización de las materias primas e insumos de origen nacional, a la generación de mayor valor agregado en los procesos manufactureros con destino a terceros países y nuevas oportunidades laborales para los recursos humanos provinciales”; b) “… tales medidas responden a
una decisión de política tributaria que se traduce en la deliberada intención de no exportar impuestos…”; c) “… la legislación vigente en la materia (Código Fiscal T.O. 1996)… resulta hoy insuficiente a la luz de la amplitud de cuestiones, de índole fiscal, que pueden suscitarse con motivo de la realización de las actividades a desarrollar en un territorio denominado zona franca. De allí la propuesta contempla con relación a dicho impuesto un tratamiento diferencial para los sujetos involucrados, consistente en liberarlos del tributo no sólo por los ingresos obtenidos por ventas al exterior (tal como hoy está previsto), sino también por los generados con motivo de las actividades económicas realizadas dentro del ámbito de la zona franca y por los provenientes de las operaciones que en general
resultan admitidas por la legislación aplicable en la materia, en particular el artículo 6 del Decreto 1.788/93”.

c) Venta bienes para su introducción al territorio aduanero, previamente producidos en la zona franca (bienes de capital que no registren antecedentes de producción nacional), o adquiridos en el exterior: La primera se encuentra expresamente desgravada del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (cf. art. 1 inciso “a” de la Ley N° 12.045, en su parte final). Ello es así, respecto del sujeto radicado, aún cuando no haya vendido de modo directo al territorio aduanero, sino a otro sujeto que la introduce al mismo, en tanto la norma analizada pone énfasis en una actividad económica en particular (fabricación), en la mercadería resultante objeto de la transacción (bien de capital que no registra antecedente de producción nacional), y en un aspecto territorial anclado en el destino de aquel (el territorio aduanero).

Ahora bien, no ocurre lo mismo en torno a las operaciones de venta de bienes adquiridos en el exterior, en el ámbito de la zona franca. En efecto, cuando la Ley N° 12.045 deja fuera de la desgravación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (es decir considera gravada por dicho tributo) a “… la venta de bienes al territorio aduanero general o especial…”, refiere a aquellos objeto de comercialización en el mismo estado, particularmente los importados (dado
que los fabricados, salvo que se trate de bienes de capital que no registren antecedentes de producción nacional, únicamente se pueden exportar -art. 6 Dec. Nº 1788/93-).

En efecto, si bien de la literalidad de la norma podría presuponerse que, al gravarse (por vía de excepción a la desgravación) las actividades de venta de bienes al territorio aduanero, se está refiriendo a la efectuada de modo directo por los sujetos radicados, corresponde interpretar que cuando éstos realizan tal tipo de operaciones en las zonas francas para su posterior introducción por otro sujeto (radicado o no), tal actividad también resulta gravada.

La afirmación que precede reposa en la circunstancia de que, de acuerdo a todo lo desarrollado en el presente, no se advierte la intención del legislador de beneficiar por sí misma la actividad de comercio de bienes importados, por el hecho de radicarse en la zona franca. La promoción regional que implica la regulación de la misma lleva a afirmar que la clara intención del legislador es: exportar (actividad comercial mediante, de bienes importados o producidos), y producir para exportar (salvo bienes de capital que no registren antecedentes de producción nacional). Asimismo, no se alcanzaría a comprender la razonabilidad de una diferenciación de tratamiento fiscal entre una actividad
de comercio que (aún involucrando bienes no existentes en el país), es llevada a cabo previo paso de los productos por la zona franca respecto y una en la que los mismos ingresan de modo directo al territorio aduanero.

Como corolario de lo manifestado en este punto corresponde concluir que la actividad de venta de bienes en las zonas francas por parte de los sujetos radicados, que son destinados al territorio aduanero (general o especial), ya sea que su introducción la efectúe dicho sujeto u otro (radicado o no), se encuentra alcanzada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

A modo de resumen, pueden efectuarse las siguientes afirmaciones con relación a las operaciones realizadas en la zona franca de La Plata:

a) Cuando los bienes ubicados (importados o producidos) y los servicios prestados, en la zona franca, son objeto de exportación, no procede la aplicación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en razón de lo establecido en el
artículo 186 inciso d) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011 y mods.).

b) Todo tipo de operaciones de venta de bienes para la posterior exportación de bienes o servicios por el adquirente o prestatario, o de ventade bienes o prestación de servicios que se consumen en la zona franca, o se aprovechan o utilizan en la producción de bienes para la exportación a terceros países o introducción al territorio aduanero (bienes de capital sin antecedentes de producción nacional), se encuentran alcanzadas por la desgravación dispuesta por la Ley Nº 12.045.

c) Las operaciones realizadas respecto de bienes de capital producidos en la zona franca, que no registren antecedentes de producción nacional, se encuentran desgravadas: a) la exportación a terceros países, por imperio del artículo 186 inciso d) del Código Fiscal (Ley Nº 10.397, t.o. 2011 y mods.), de conformidad a lo expresado en el inciso a) precedente; y b) las de comercialización de tal tipo de bienes en las zonas francas o venta al territorio aduanero general, por aplicación de la Ley Nº 12.045.

d) La comercialización de bienes (vgr. importados) por parte de los sujetos radicados, con destino al territorio aduanero (general o especial), ya sea que la introducción a dicho territorio la efectúe directamente el sujeto radicado o un adquirente (radicado o no en la zona franca), se encuentra gravada por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Esta situación es la que acontece en el caso traído a consulta, en el que la mercadería proviene del exterior, es introducida a la zona franca por el contribuyente (sujeto radicado), quien realiza la venta del bien en dicho ámbito territorial para su introducción al territorio aduanero por el adquirente (sujeto no radicado), quien produce la “nacionalización” de la misma.

Habiéndose determinado la procedencia del gravamen, corresponde analizar si por las operaciones de ventas referidas resultan de aplicación los regímenes generales de percepción y retención del citado tributo. Al respecto la Disposición Normativa Serie “B” Nº 1/04 establece en el artículo 319:

“Quienes desarrollen actividades en la Provincia de Buenos Aires, se encontrarán alcanzados por los regímenes generales de percepción y retención del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se establecen en este Capítulo.
Las disposiciones de este Sección serán aplicables a ambos regímenes generales en tanto no se encuentren modificadas por normas específicas de ellos y, de igual modo y bajo la misma condición, a los regímenes especiales de percepción.”

Consecuentemente, llevándose a cabo las operaciones en cuestión dentro de la Provincia de Buenos Aires, es claro que las mismas se encuentran alcanzadas por los regímenes generales de percepción y retención, debiendo procederse a la aplicación de los mismos, de conformidad a lo que sus normas disponen.

CONCLUSIÓN

En virtud de todo lo expresado, en el caso, corresponde concluir que las operaciones de ventas efectuadas en la zona franca de La Plata, por parte de un sujeto radicado, con la finalidad de su introducción en el territorio aduanero (general o especial) por otro sujeto (no radicado), se encuentran alcanzadas por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Asimismo, y en virtud de la conclusión que precede, las operaciones referidas se encuentran alcanzadas por los regímenes generales de percepción y retención del citado gravamen, los que deberán aplicarse de acuerdo
a las previsiones establecidas en los mismos.

Vº Bº DIRECTOR EJECUTIVO 30 / 07 / 19.-