1. Vigencia derogación del impuesto a las ganancias de igualación
El artículo 83 de la Ley N.º 27.430 dispone que el artículo sin número incorporado a continuación del 69 de la ley del impuesto a las ganancias no resultará de aplicación para los dividendos o utilidades atribuibles a ganancias devengadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1/1/18. En virtud de la vigencia de la derogación del instituto, se gravará dos veces la misma renta cuando existan diferencias temporarias en menos -ejemplo ajuste de valuación de bienes de cambio- que se revierten en el o los ejercicios en los que deje de aplicarse el instituto bajo análisis. En efecto, las diferencias temporarias en menos podrán generar la obligación de retener el impuesto, retención que no podrá “neutralizarse” por menores retenciones futuras en los ejercicios en los que tales diferencias temporarias se reviertan si ello ocurre cuando ya opere la derogación del régimen.
Es por ello que debería disponerse que no corresponderá efectuar la retención del gravamen cuando ello sea consecuencia de ajustes temporarios cuya reversión se produzca a partir de los ejercicios fiscales que se inicien desde el 1/1/18.
Respuesta de AFIP
En primer lugar, cabe remarcar que el mecanismo previsto por el artículo 69.1 de la Ley del Impuesto a las Ganancias no efectuaba distinción alguna basada en la naturaleza -temporaria o definitiva- de las diferencias de tratamiento surgidas entre las previsiones impositivas y las normas contables.
Por el contrario, la metodología descripta en la presente consulta consistía en una solución de orden práctico, tendiente a minimizar la carga tributaria mediante una planificación de la distribución de los dividendos por parte de la respectiva sociedad.
En consecuencia, a partir de la derogación del régimen por parte de la Ley N.° 27.430 –con efectos para las rentas devengadas en los ejercicios fiscales iniciados con posterioridad al 01/01/2018-, se deberá aplicar el régimen previsto por el precepto en trato con relación a las utilidades acumuladas con anterioridad a la citada fecha.
En efecto, la Administración no está facultada para establecer la medida solicitada, la cual, por otra parte, depende de una decisión de política tributaria.
2. Tratamiento de diferencias de cambio
¿Están gravadas las diferencias de cambio de fuente extranjera (tanto por valuaciones de capital como ganancias) de personas jurídicas residentes en el país a partir de la reforma de la ley de Sinceramiento Fiscal en el art. 137, inciso c), a pesar que el art. 20 del Decreto N.° 895/2016 lo limita sólo “a las ganancias de fuente extranjera originadas en diferencias de cambio obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas”? Ejemplo: plazo fijo en el exterior en dólares.
Respuestas de AFIP
1) Sí, se encuentran gravadas. El decreto en cuestión procedió a aclarar la situación normativa legal.
2) El artículo 20, inciso v) de la ley del tributo establece una exención respecto de los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza, estableciendo expresamente que ello incluye a las diferencias de cambio –cfr. primer párrafo in fine-; sin embargo, en su tercer párrafo in fine excluye de la exención a aquellas actualizaciones que constituyen ganancias de fuente extranjera –en lo que aquí interesa-.
Cabe destacar que de conformidad al artículo 97, inciso a) dicha exención no resulta de aplicación a los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación impositivo (sujetos de la tercera categoría).
Por su parte, el artículo 137 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a partir de la modificación de su texto efectuada por el artículo 73 de la Ley N.° 27.260 (B.O. 22/07/2016) – Régimen de Sinceramiento Fiscal-, estableció que “Las exenciones otorgadas por el artículo 20 que, de acuerdo con el alcance dispuesto en cada caso puedan resultar aplicables a las ganancias de fuente extranjera, regirán respecto de las mismas con las siguientes exclusiones y adecuaciones:
… c) La exclusión dispuesta en el último párrafo in fine del inciso v) respecto de las actualizaciones que constituyen ganancias de fuente extranjera, no comprende a las diferencias de cambio a las que este Título atribuye la misma fuente”. Cabe señalar que en su texto anterior se establecía que dicha exclusión sí las comprendía.
Es decir, que de las precitadas normas legales surge que, a partir de la modificación operada al inciso c) del artículo 137 por la Ley N.° 27.260 de Sinceramiento Fiscal, las diferencias de cambio de fuente extranjera se encuentran exentas del impuesto puesto que no las alcanza la exclusión establecida en el tercer párrafo del inciso v) del artículo 20 de la ley del tributo-; sin embargo dicha exención no resulta aplicable respecto de los sujetos obligados a practicar el ajuste por inflación impositivo (sujetos de tercera categoría), motivo por el cual sólo alcanza a personas humanas y sucesiones indivisas.
En este sentido, cabe poner de resalto que a través del artículo 20 del Decreto N.° 895/2016 se reglamentó el precitado artículo 73 de la Ley N.° 27.260 y, con respecto a este tópico, se estableció que “La exención prevista en el artículo 73 de la Ley N.° 27.260, aplica únicamente a las ganancias de fuente extranjera originadas en diferencias de cambio obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas”.
Como puede observarse, mediante el precitado decreto se consideró pertinente aclarar, atento la modificación operada en el artículo 137, inciso c) de la Ley de Impuesto a las Ganancias por el artículo 73 de la Ley N.° 27.260- en sentido contrario a su texto anterior, que la exención de las diferencias de cambio de fuente extranjera, resulta aplicable exclusivamente a aquéllas obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas.
3) En mérito a ello, se interpreta que a la luz de las normas que rigen la cuestión –legales y reglamentarias-, la exención de marras no alcanza a las diferencias de cambio de fuente extranjera obtenidas por personas jurídicas residentes en el país.
3. Resultado por venta de acciones. Ley del Impuesto a las Ganancias, modificada por Ley N.º 27.430, artículo 20, inciso w).
Art. 22 Ley N.º 27.430 – Sustitúyase el inciso w) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por el siguiente:
“w) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósito de acciones, obtenidos por personas humanas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país, siempre que esas operaciones no resulten atribuibles a sujetos comprendidos en los incisos d) y e) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley. La exención será también aplicable para esos sujetos a las operaciones de rescate de cuotapartes de fondos comunes de inversión del primer párrafo del artículo 1 de Ley N.º 24.083 y sus modificaciones, en tanto el fondo se integre, como mínimo, en un porcentaje que determine la reglamentación, por dichos valores, siempre que cumplan las condiciones que se mencionan en el párrafo siguiente.
El beneficio previsto en el párrafo precedente sólo resultará de aplicación en la medida en que (a) se trate de una colocación por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores; y/o (b) las operaciones hubieren sido efectuadas en mercados autorizados por ese organismo bajo segmentos que aseguren la prioridad precio tiempo y por interferencia de ofertas; y/o (c) sean efectuadas a través de una oferta pública de adquisición y/o canje autorizados por la Comisión Nacional de Valores.”
La exención finalmente sancionada tuvo una modificación en el Congreso en cuanto a su alcance. En efecto, más allá del cambio de frases resulta significativa la utilización de la conjunción y/o en las dos oportunidades enfatizadas en negrita en el texto más arriba.
En el Diccionario panhispánico de dudas de la Real Academia Española figura y 2. […] 3. y/o. Hoy es frecuente el empleo conjunto de las conjunciones copulativas y disyuntivas separadas por una barra oblicua, calco del inglés and/or, con la intención de hacer explícita la posibilidad de elegir entre la suma o la alternativa de dos opciones: Se necesitan traductores de inglés y/o francés. Se olvida que la conjunción o puede expresar en español ambos valores conjuntamente (→ o 2, 1). Se desaconseja, pues, el uso de esta fórmula, salvo que resulte imprescindible para evitar ambigüedades en contextos muy técnicos.
Si se puede elegir la alternativa de dos opciones resultaría que sería suficiente para beneficiarse con la exención cumplir con uno solo de los requisitos, a saber: que se trate de una colocación por oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores, no resultando por lo tanto necesario que las operaciones hubieren sido efectuadas en mercados autorizados por ese organismo. En el ejemplo: si se vendieran privadamente acciones de YPF fuera del recinto autorizado por la CNV la operación estaría igualmente exenta.
¿Se coincide con esta interpretación?
Respuesta de AFIP
No se comparte el criterio.
Cumplida una de las condiciones, resulta procedente la exención de las rentas generadas por las operaciones comprendidas por el primer párrafo del inciso w). En el ejemplo planteado no se cumple ninguna de las tres condiciones, por lo tanto no se encontraría alcanzado por la exención.
4. Ley del Impuesto a las Ganancias – Impuesto sobre las Salidas no Documentadas (art. 37 Ley N.° 20.628, modificado por su similar N.º 27.430)
Dicho artículo establece desde su origen la aplicación del impuesto a las erogaciones que “carezcan de documentación”, habiendo incorporado la reforma fiscal de la Ley N.° 27.430 a las facturas apócrifas.
Se consulta:
a) Siendo que el objeto del impuesto históricamente persiguió gravar en cabeza del enajenante al beneficiario del pago, se interpreta que la incorporación de las facturas apócrifas no impide que, de identificarse al verdadero beneficiario de la erogación y la causa de la misma no procederá la determinación en cabeza de quien realiza la erogación, sino que el reclamo deberá dirigirse al beneficiario. Ello se encuentra abonado por el texto legal que indica que el pago del impuesto a la tasa del 35% será en sustitución del beneficiario “desconocido u oculta”. ¿Se coincide?
b) Considerando que no existe una definición legal de “facturas apócrifas” y que actualmente las pautas de incorporación de sujetos a la base APOC resulta de una instrucción general (748-05), la cual es una pauta interna de trabajo general del organismo y no tiene alcance externo (cfr. Disp. AFIP 446/2009), se consulta:
* Si está previsto reglamentar con alcance externo general (resolución general) las pautas de incorporación de sujetos a la base APOC, con la emisión de un acto administrativo de alcance individual ante la incorporación del sujeto involucrado a la mentada base. Vale destacar que la inclusión de un sujeto a la mentada base no se realiza actualmente bajo un acto administrativo (cfr. arts. 2º y 7º de la Ley N.° 19.549, de aplicación supletoria a la 11.683). * Por nuestra parte se considera que no existe justificación a que la metodología no resulta de una reglamentación con alcance general. El conocimiento de los criterios del Fisco Nacional implican seguridad jurídica a los contribuyentes, atento contarse con una.
Respuesta de AFIP
a) El instituto de las “salidas no documentadas” persigue la finalidad de garantizar la íntegra percepción de la renta fiscal en la particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto en virtud de la ganancia percibida, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo respectivo.
Ahora bien, a los fines del instituto, una salida de dinero carece de documentación tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar a su verdadero beneficiario.
De lo expuesto, se colige que en caso de identificar al sujeto beneficiario de la erogación y la causa de la misma, no se producen los presupuestos de aplicación del instituto, correspondiendo la obligación de ingresar el tributo al sujeto beneficiario de la renta.
b) Es una cuestión de administración fiscal, por el momento no se prevé una reglamentación específica.
ESPACIO DE DIÁLOGO AFIP – ENTIDADES PROFESIONALES 25 DE OCTUBRE 2018