Modificación en el Impuesto sobre los Bienes Personales Ley 27.541

Autor: del Moro, Marcelo.

Introducción

A través de la ley 27.541 de Solidaridad Social y Reactivación Productiva, publicada en el Boletín Oficial del 23/12/2019, nuevamente el Gobierno modifica el Impuesto sobre Los Bienes Personales, con vigencia a partir del período fiscal 2019.

Resumidas las modificaciones, podríamos mencionar:

– Se vuelve a modificar el Artículo 25 de la Ley, tanto en las escalas como en las alícuotas.

– Se lo faculta al Poder Ejecutivo a fijar alícuotas adicionales de hasta un 100% para gravar los bienes situados en el exterior y de disminuirlas en caso de repatriación de activos financieros.

– Se eleva el gravamen aplicable por las Sociedades – Art. 25.1 – del 0,25% al 0,5% del patrimonio neto.

– Se cambia el criterio para definir a los sujetos alcanzados por el gravamen pasando del domicilio al de residencia, remitiéndose para ello a los conceptos de la ley de impuesto a las ganancias – Arts. 116 y sig. -.

Debemos tener presente que mediante Ley 27.480 B.O.: 21/12/2018, con vigencia también para el ejercicio 2019, se había establecido una tabla progresiva de determinación del gravamen, que nunca resultará de aplicación, dada la modificación establecida por la ley bajo análisis en el presente trabajo.

Resulta muy importante destacar que lo establecido por el artículo 4 de la ley 27.480, que modificó al artículo 24 y al no ser afectado por la presente reforma, continúa vigente el mínimo no imponible de $ 2.000.000 para período fiscal 2019 y la exclusión de la casa-habitación cuyo valor según las normas del gravamen sea igual o inferior a $ 18.000.000.

Del Domicilio a la Residencia

Se ha producido un cambio muy importante respecto al momento de vinculación del hecho imponible entre los bienes existentes y el sujeto activo, pasando del criterio del domicilio al de residencia.

A tales efectos, la ley 27.541, mediante su artículo 30 ha establecido:

 “Modifícase el Título VI de la ley 23966 y sus modificatorias del impuesto sobre los bienes personales, con relación a la condición de los contribuyentes, con efectos para los períodos fiscales 2019 y siguientes, de la siguiente manera:

El sujeto del impuesto se regirá por el criterio de residencia en los términos y condiciones establecidos en los artículos 119 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 2019), quedando sin efecto el criterio de ‘domicilio’ ”.

A su vez, la reglamentación efectuó una aclaración, ya que se menciona un artículo que con el ordenamiento del texto legal de Ganancias quedo desactualizado en el cuerpo legal, entonces es el artículo 13 del Decreto 99/19 se dijo:

…Toda referencia que efectúen las normas legales, reglamentarias y complementarias sobre el nexo de vinculación “domicilio” con relación al impuesto sobre los bienes personales, debe entenderse referida a “residencia” de conformidad a lo previsto en el artículo 116 y siguientes de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones….¨

Deben tener presente que cuando el artículo de la ley se refiere a los sujetos del artículo 17 inciso a), mencionando a los domiciliados en argentina, en la conjunción con el artículo 30 de la ley 27.541, en realidad nos referimos a los sujetos residentes en la República Argentina, en los términos del Impuesto a las Ganancias.

Decimos que resulta muy importante la modificación, porque una persona humana puede tener su domicilio en el exterior, pero ser considerado residente fiscal en la República Argentina, entonces debe presentar declaración jurada anual del gravamen, y tributar por los bienes situados en Argentina y en el exterior.

En efecto, la modificación tuvo una motivación básica en evitar que entre el momento de promulgación de la ley y el 31/12/2019 algunos contribuyentes escapen al gravamen mediante un simple cambio de domicilio, dada la nueva modalidad de tributación a la que resultan sometidos los bienes situados en el exterior.

Se podría plantear como única crítica a la unificación de criterios entre ambos impuestos, que Bienes Personales tiene un hecho imponible de tipo instantáneo y que el cambio fue legislado faltando muy pocos días para el 31/12/2019, fecha en la que se toma “foto” de los bienes existentes pertenecientes al contribuyente.

Modificación en la Escala del Impuesto.

La nueva tabla vigente para el período fiscal 2019, que surge del artículo 25, es la siguiente:

Tributación de los Bienes situados en el Exterior.

El segundo párrafo del artículo 25 quedo redactado de la siguiente manera:

¨Delégase en el Poder Ejecutivo nacional hasta el 31 de diciembre de 2020, la facultad de fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un cien por ciento (100%) sobre la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente, para gravar los bienes situados en el exterior, y de disminuirla, para el caso de activos financieros situados en el exterior, en caso de verificarse la repatriación del producido de su realización, supuesto en el que podrá fijar la magnitud de la devolución de hasta el monto oportunamente ingresado. En el supuesto de definir dichas alícuotas diferenciales y a fin de determinar el monto alcanzado por cada tasa, el mínimo no imponible se restará en primer término de los bienes en el país.¨

Es por ello que, y mediante el artículo 9 del Decreto 99/19, se dispone lo siguiente:

“Art. 9 – Los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17 del Título VI de la ley 23966 (t.o. 1997 y modif.), del impuesto sobre los bienes personales, deberán calcular el gravamen a ingresar dispuesto en el segundo párrafo del artículo 25, conforme la siguiente tabla:

Asimismo en el cuarto párrafo ¨in fine¨ del Art. 25, a los efectos del cómputo del pago a cuenta por el impuesto análogo ingresado en el exterior, se establece que:

…En caso de que el Poder Ejecutivo nacional ejerciera la facultad prevista en el segundo párrafo de este artículo, el cómputo respectivo procederá, en primer término, contra el impuesto que resulte de acuerdo con las disposiciones del primer párrafo de este artículo, y el remanente no computado podrá ser utilizado contra el gravamen determinado por aplicación de las alícuotas diferenciales…

En definitiva, la ley nos dice que el Mínimo No Imponible debe restarse en primer término de los bienes situados en el país y también define que debe entenderse por activos financieros situados en el exterior, siendo ellos:

• Tenencia de moneda extranjera depositada en entidades bancarias y/o financieras y/o similares del exterior;
• Participaciones societarias y/o equivalentes (títulos valores privados, acciones, cuotas y demás participaciones) en todo tipo de entidades, sociedades o empresas, con o sin personería jurídica, constituidas, domiciliadas, radicadas o ubicadas en el exterior, incluidas las empresas unipersonales;
• Derechos inherentes al carácter de beneficiario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trustso similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior, o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior;
• Toda clase de instrumentos financieros o títulos valores, tales como bonos, obligaciones negociables, valores representativos y certificados de depósito de acciones, cuotapartes de fondos comunes de inversión y otros similares, cualquiera sea su denominación;
• Créditos y todo tipo de derecho del exterior susceptible de valor económico y toda otra especie que se prevea en la reglamentación.

A través del artículo 9 del Decreto (PEN) 99/19, se determina la modalidad en que debemos computar la alícuota diferencial a la que quedan gravados los bienes situados en el exterior.

Entonces debemos proceder de la siguiente manera:

Primero a la suma total del valor de Bienes del País más los Bienes del Exterior, nos indica el tramo en la tabla, a los efectos de seleccionar la alícuota diferencial del impuesto que debemos aplicar (0,70, o 1,20 o 1,80 o 2,25%).

En Segundo lugar, y una vez establecido dicho tramo y obtenida la alícuota correspondiente, ejemplo del 1,20, restaremos los bienes del país, el M.N.I. no computado contra los Bienes del País, valga la redundancia.

Hecho esto, podemos aplicar el (%) porcentaje sobre el valor de los Bienes del Exterior que exceden el Mínimo No Imponible remanente. Para ello, la ley nos indica que, primero debe restarse el Mínimo No Imponible de los Bienes del País y si quedara un remanente, entonces se computará contra los bienes situados en el exterior.

Y en definitiva, llegaremos al importe del impuesto diferencial que tributaremos por los bienes ahí situados.

Repatriación de Activos Financieros.

En cumplimiento del segundo párrafo el artículo 25, que facultó al Poder ejecutivo a disminuir la alícuota cuando se repatríen activos financieros del exterior, es que el Decreto 99/19, en relación a este punto dispone:

“Art. 10 – Se entenderá por repatriación, a los fines del segundo párrafo del artículo 25 de la ley referida en el artículo precedente, al ingreso al país, hasta el 31 de marzo de cada año, inclusive, de:

i) Las tenencias de moneda extranjera en el exterior, y

ii) Los importes generados como resultado de la realización de los activos financieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo”.

“Art. 11 – Quedan exceptuados del pago del gravamen, al que hace referencia el artículo 9 de este decreto, los sujetos que hubieren repatriado activos financieros a la fecha señalada en el artículo anterior, que representen, por lo menos, un cinco por ciento (5%) del total del valor de los bienes situados en el exterior.

Modificación incorporada por Decreto 116/20 B.O.: 30/01/2020: “El beneficio se mantendrá en la medida que esos fondos permanezcan depositados en una cuenta abierta a nombre de su titular (caja de ahorro, cuenta corriente, plazo fijo u otras), en entidades comprendidas en el régimen de la ley 21526, hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se hubiera verificado la repatriación o, una vez cumplida la repatriación y efectuado el mencionado depósito, esos fondos se afecten, en forma parcial o total, a cualquiera de los siguientes destinos:

a) Su venta en el mercado único y libre de cambios, a través de la entidad financiera que recibió la transferencia original desde el exterior.

b) La adquisición de certificados de participación y/o títulos de deuda de fideicomisos de inversión productiva que constituya el Banco de Inversión y Comercio Exterior, en carácter de fiduciario y bajo el contralor del Ministerio de Desarrollo Productivo como Autoridad de Aplicación, siempre que tal inversión se mantenga bajo la titularidad del contribuyente hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se produjo la repatriación. Los fondos aplicados deben provenir de la misma cuenta que recibió la transferencia original desde el exterior.

c) La suscripción o adquisición de cuotapartes de fondos comunes de inversión existentes o a crearse, en el marco de la ley 24083 y sus modificaciones, que cumplan con los requisitos exigidos por la Comisión Nacional de Valores, organismo descentralizado en el ámbito del Ministerio de Economía, para dicho fin y que se mantengan bajo la titularidad del contribuyente hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se produjo la repatriación. Los fondos aplicados deben provenir de la misma cuenta que recibió la transferencia original desde el exterior.

Cuando los fondos que se hubieren depositado se destinaran, en forma parcial, a alguna de las operaciones mencionadas en los incisos precedentes, el remanente no afectado a estas últimas debe continuar depositado en las cuentas y hasta la fecha, indicadas en el párrafo anterior”.

En aquellos casos en que no corresponda el ingreso del importe de la alícuota diferencial a que hace referencia el segundo párrafo del artículo 25 de la ley, el gravamen a ingresar en los términos de su primer párrafo deberá incluir el valor total de los bienes sujetos al impuesto, excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación de aquel.

En caso de corresponder la devolución, esta procederá hasta un monto equivalente al que exceda al incremento de la obligación que hubiera correspondido ingresar de haber tributado los activos del exterior a la escala progresiva comprendida en el primer párrafo del artículo 25 del Título VI de la ley 23966 (t.o. 1997 y modif.) del impuesto sobre los bienes personales”.

 Efectuemos un análisis, la norma nos indica que la repatriación debe efectivizarse hasta el 31/3, entendiéndose que hace referencia al 31 de marzo del año siguiente al período fiscal por el cual se liquida el gravamen.

Quedando exceptuados del pago del impuesto, siempre que los sujetos además del cumplimiento de la fecha estipulada, repatrien por lo menos un 5% del total del valor de los bienes situados en el exterior.

El valor total de los bienes situados en el exterior, valuados según los términos legales incluye todos, es decir inmuebles, automóviles, créditos, activos financieros, etc.

El reglamentador a su vez incorpora una condición, que permanezcan depositados en una cuenta abierta a nombre del titular hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año de la repatriación. Esto fue flexibilizado por Decreto 116/20, ya que el monto depositado puede afectarse en forma total o parcial a cualquiera de los destinos descriptos en el segundo párrafo del artículo 11 del mismo.

A la fecha del presente trabajo, el Banco Central de la República Argentina, emitió la Comunicación A 6893 – B.O.: 07/02/2020 – reglamentando la caja de ahorro denominada “Caja de ahorros repatriación de fondos – Bienes personales ley 27541”, en honor a la brevedad se invita al lector a consultar esta norma.

Dicen el Segundo y Tercer párrafo del art. 11 del decreto 99/19, que:

En aquellos casos en que no corresponda el ingreso del importe de la alícuota diferencial a que hace referencia el segundo párrafo del artículo 25 de la ley, el gravamen a ingresar en los términos de su primer párrafo deberá incluir el valor total de los bienes sujetos al impuesto, excepto los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación de aquel.

En caso de corresponder la devolución, esta procederá hasta un monto equivalente al que exceda al incremento de la obligación que hubiera correspondido ingresar de haber tributado los activos del exterior a la escala progresiva comprendida en el primer párrafo del artículo 25 del Título VI de la ley 23966, t.o. en 1997 y sus modificatorias, de impuesto sobre los bienes personales.

Es decir que, el segundo párrafo transcripto nos indica que en caso de que no corresponda el ingreso del impuesto diferencial, estos bienes conformarán la base imponible con el resto de los que integran el patrimonio de la persona; pagando conforme la tabla progresiva legislada en el artículo 25 primer párrafo de la ley.

Ahora, si correspondiere el beneficio, y es pertinente la devolución del gravamen, que posee un tope medido en función del incremento de la obligación que hubiera correspondido ingresar de haber pagado los bienes del exterior a la escala progresiva del artículo 25 primer párrafo.

Esta redacción analizada en conjunto con el 2º párrafo del Art. 25 Ley, nos está indicando que el beneficio no es automático, sino que primero debemos pagar según la alícuota diferencial por los bienes del exterior y luego el Fisco, una vez hecho los controles pertinentes y verificada la repatriación, como también cumplimiento de los demás requisitos, procederá a la devolución del impuesto ingresado en exceso. Devolución que posee tope, en el incremento del impuesto entre el ingresado por alícuota diferencial y el que hubiera correspondido por aplicación de la tabla progresiva del art. 25 1º párrafo.

Responsables Sustitutos.

Debemos mencionar que la ley 27.541 modifica las alícuotas de los artículos 25.1 y 26.

Modificación en Acciones y/o Participaciones societarias.

Se incrementa, mediante el artículo 29 de la ley, la alícuota del artículo 25.1 del 0,25% al 0,50% a partir del período fiscal 2019.

Modificación Art. 26 Ley.

Asimismo, pero a través del artículo 31, se cambia la alícuota que deben aplicar los responsable sustitutos por los bienes situados en el país pertenecientes a sujetos del exterior, resultando del 0,50%.

Pago a Cuenta Para Personas Humanas y Sucesiones Indivisas Residentes en Argentina.

Recientemente la A.F.I.P. mediante la Resolución General 4.673 B.O.: 07/02/2020, ha establecido un Pago a Cuenta que deberán efectuar los sujetos indicados y que posean en los períodos fiscales 2018 y 2019, respectivamente, bienes en el exterior sujetos a impuesto

El importe del pago a cuenta se determina sobre la base de los bienes en el exterior sujetos a impuestos declarados en el período fiscal anterior 2018 y 2019, respectivamente, la alícuota que surge de la tabla establecida por el Organismo de Recaudación Nacional que se indica a continuación:

El monto del pago a cuenta puede ser consultado en el ¨Sistema de Cuentas Tributarias” en las siguientes fechas:

– Período fiscal 2019: a partir del 4/3/2020.

– Período fiscal 2020: a partir de la presentación de la declaración jurada del período fiscal 2019.

El importa de dicho pago a cuenta tiene para el responsable inscriptos en el gravamen el carácter de impuesto ingresado y será computado en la declaración jurada de  los períodos fiscales 2019 o 2020, según corresponda.

Conclusión.

Si bien falta que el Organismo de Recaudación Nacional emite algunas normas de sobre aspectos legales que lo ameritan y resultan necesarios, el presente trabajo tiene por objetivo colaborar con la profesión en general para una mejor interpretación de la reforma que afecta al Impuesto sobre los Bienes Personales a partir del período fiscal 2.019, cuya liquidación tendremos que llevar adelante en aproximadamente tres meses del corriente año.

A la fecha de elaboración de este trabajo, la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas con fecha 07/02/2020 ha elevado una Nota en donde consulta varios temas tratados durante el desarrollo del mismo, por ello y ante una posible respuesta del Fisco sobre ellos, haremos una aclaratoria al respecto.